Рубрика «Мнение специалиста».
Арендатор платит земельный налог? Неправда!
Владимир Фокин, АЛРУД
Налоговый закон, допускающий неоднозначное толкование, может серьезно осложнить жизнь налогоплательщика. Если же его применение соответствует желанию налогового органа вменить налог «на ровном месте», ситуация осложняется вдвойне. Защитить налогоплательщика может только суд...
В результате проведения налоговой проверки крупной московской торговой сети, арендующей помещения под торговые точки, был вменен земельный налог за последние три года, начислена пеня и наложен штраф за неуплату и за непредоставление деклараций.
Но было ли это вменение законным?
Позиция проверяющих была основана на нормах ст. 37 Земельного кодекса РСФСР и ч. 2 ст. 652 ГК РФ, гласящих, что если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, на срок аренды здания или сооружения к нему переходит право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с его назначением.
Поскольку о правах на земельные участки в договорах аренды ничего сказано не было, проверяющие сделали вывод о том, что предприятие является «пользователем» земельных участков, занятых арендованными нежилыми помещениями.
Проверяющие сослались на Закон РСФСР о плате за землю (ст. 1) и московский Закон «Об основах платного землепользования» (ст. 4, ст. 7), закрепляющие принцип платности землепользования и определяющие в числе плательщиков земельного налога землепользователей.
Не смутило проверяющих и то, что согласно ст. 15 Закона РСФСР «О плате за землю» основанием для вменения земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности владения и пользования (аренды) земельным участком. В качестве таких документов были названы сами договоры аренды нежилых помещений.
Ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 г. № 7486\01, проверяющие утверждали, что отсутствие у предприятия зарегистрированных в установленном порядке документов в отношении земельных участков не является основанием для освобождения от уплаты налога. Кроме того, проверяющие привели ссылку и на списки Москомзема, составленные на основании Постановления Правительства РФ от 04.09.1995 г. № 876 «Об упорядочении учета плательщиков земельного налога и арендной платы за землю», где предприятие упоминалось в качестве плательщика земельного налога.
Суд первой инстанции полностью поддержал позицию проверяющих, и предприятие вынуждено было обратиться в апелляционную инстанцию.
В апелляционной жалобе позиция защиты сводилась к следующему.
Налог и его существенные элементы могут быть установлены только законом (см. п. 6 ст. 3 НК РФ, Постановления Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 г. № 13-П, от 04.04.1996 г. № 9-П, от 11.11.1997 г. № 16-П).
Только совокупность существенных элементов налогового обязательства возлагает на лицо обязанность по уплате налога. При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. КС РФ в Постановлении № 13-П отметил, что неопределенность норм закона о налоге может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом. Из правой позиции КС РФ следует, что если хотя бы один элемент налога не определен, обязанность по уплате налога не может считаться установленной.
Особенность налогового законодательства заключается в том, что оно формализовано, и толкование его положений не может быть произвольным (см. Постановление КС РФ № 9-П). Если термин может толковаться расширительно, то только в пользу налогоплательщика (учитывая п. 7 ст. 3 НК РФ). Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в законодательстве о налогах и сборах, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Следовательно, термин «землепользователь» в целях уплаты земельного налога означает только субъекта, обладающего совершенно определенными правами и обязанностями, но не всякое лицо, которое в принципе пользуется землей.
Согласно п. 3 ст. 5 Земельного кодекса РФ от 25.10.2001 г. землепользователями признаются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования. Такой же вывод следует и из ст. 47 ЗК РСФСР, действовавшего до 30.10.2001 г. Интересно, что Инструкция МНС № 56 «По применению Закона РФ «О плате за землю» рассматривает в качестве землепользователей лиц, владеющих и пользующихся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования. Арендатор нежилого помещения, согласно земельному законодательству, не обладает ни одним из названных прав пользования земельным участком.
Исходя из норм ст. 652 ГК РФ арендатор здания (сооружения) также обладает правом использования земли, но в понимании ЗК и Закона «О плате за землю» он не может считаться «землепользователем». Природа права арендатора нежилого помещения на пользование земельного участка иная: право вторично по отношению к праву пользования (или аренды) земельным участком арендодателя и возникает в силу заключения договора аренды нежилого помещения. В ст. 654 ГК РФ презюмируется, что такое право пользования земельным участком изначально возмездное - плата за него по умолчанию включена в состав арендной платы за помещение. Таким образом, такое право носит арендный, изначально возмездный характер.
В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» ежегодным земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов. Ст. 8 и 16 указанного Закона, на которые сослался суд первой инстанции, не устанавливают признаков плательщика земельного налога, а лишь описывают порядок его исчисления. Обязанность по уплате налога можно считать установленной для лица, когда к нему могут быть отнесены признаки всех существенных элементов налога.
Указанное проверяющими Постановление Правительства № 876, в соответствии с которым составляются списки плательщиков земельного налога, не распространяется на арендатора помещений. В соответствии с п. 5 Порядка ведения списка плательщиков земельного налога (утв. Роскомземом 17.10.1995 г. во исполнение Постановления Правительства № 876) списки изменений плательщиков должны составляться по результатам купли-продажи, дарения, мены, наследования, внесения в уставные фонды и других сделок с земельными участками. Сделка по аренде нежилого помещения не является сделкой с землей, и соответственно арендатор нежилого помещения не подлежит включению в список плательщиков земельного налога.
Перечень плательщиков налога, как существенный элемент налогового обязательства, может быть установлен только законом (п. 1 ст. 3 НК РФ). Ни указанное Постановление Правительства, ни списки плательщиков земельного налога, утверждаемые Роскомземом, не относятся к законодательству о налогах и сборах и не могут быть основой для вменения уплаты налога.
Таким образом, из норм, на которые сослались проверяющие и суд первой инстанции, не следует, что арендатор нежилого помещения является «землепользователем» в целях уплаты земельного налога, а значит, в отношении такого арендатора налог нельзя считать установленным.
Ссылаясь на норму ст. 15 Закона РСФСР от 11.10.1991 г. № 1738-1 «О плате за землю», суд в своем решении указывает, что у Заявителя возникает обязанность уплаты земельного налога. Указанная статья гласит, что основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком.
Этот документ действительно играет важную правоустанавливающую роль, но в то же время не всякое право может быть зарегистрировано и закреплено соответствующим документом. Ст. 131 ГК РФ указывает на общие условия государственной регистрации в РФ и приводит исчерпывающий перечень случаев регистрации прав на землю. Положения данной статьи конкретизируются в ФЗ от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Ни в ГК РФ, ни в Законе о регистрации не зафиксирована возможность государственной регистрации права на земельный участок при заключении договора аренды нежилого помещения.
В соответствии с п. 3 ст. 26 Закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» договор аренды помещения или части помещения регистрируется, как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения).
Как указывается в письме МНС РФ от 19.04.2000 г. № 02-3-09/88, «обременяется право арендодателя именно на сдаваемое в аренду помещение». Как указано в постановлении ФАС ВСО от 05.03.2002 г. по делу № А78-4666/01-С2-2/210-Ф02-411/2002-С1, «отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога». Ссылка проверяющих на Постановление Президиума ВАС РФ № 7486/01 от 09.01.2002 г. опровергает его же выводы, поскольку Постановление касается регулирования земельных отношений с участием собственников недвижимого имущества, а истец-арендатор не является собственником. Таким образом, осталась недоказанной обязанность арендатора нежилого помещения зарегистрировать право на землю, вытекающее из ст. 652 ГК РФ.
Проверяющие проигнорировали факты уплаты земельного налога арендодателями по договорам аренды и субаренды. Вместе с тем уплата земельного налога арендодателями была подтверждена представленными налоговыми декларациями. Суду также были представлены документы об уплате земельного налога в составе коммунальных платежей.
Утверждение проверяющих о том, что налог на землю должен уплачивать арендатор нежилого помещения, не основано на законе. Обязанность арендодателя уплачивать земельный налог вытекает из того, что законодательством не установлено такого основания для освобождения арендодателя от уплаты земельного налога, как сдача нежилого помещения в аренду. Наоборот, сдача в аренду влечет потерю льготы и возникновение обязанности по уплате земельного налога. Согласно п. 23 ст. 12 Закона «О плате за землю» с юридических лиц и граждан, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в аренду (пользование) взимается земельный налог с площади, переданной в аренду (пользование) /Постановление Президиума ВАС РФ от 31.07.2001 г. № 1178/01/.
Обременение арендатора нежилого помещения налогом на землю при уплате этого же налога арендодателем будет означать двойное налогообложение одного и того же объекта, что недопустимо исходя из позиции КС РФ, озвученной в Постановлении от 11.11.1997 г. № 16-П.
Таким образом, при определении налогового обязательства важно учитывать факт того, что арендодатели платили земельный налог за находящиеся у них в собственности или на ином праве нежилые помещения, сданные в аренду.
Суд первой инстанции в своем решении указал, что условиями представленных Заявителем договоров не была предусмотрена компенсация за использование земли и что в размер арендной платы не была включена плата за аренду земельного участка, находящегося под арендуемыми помещениями. Представляется, что подобный вывод противоречит нормам гражданского и земельного законодательства РФ.
В соответствии с ч. 2 ст. 654 ГК РФ установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено. Из данной нормы вытекает, что право на землю, которым обладает арендатор нежилого помещения, изначально возмездное. Ни одним из договоров аренды возмещение платы за использование земли не было исключено из состава арендной платы. Это означает, что предприятие-арендатор, уплачивая арендные платежи, в их составе вносил плату за пользование земельным участком. Стороны по договорам аренды считают право арендатора, вытекающее из ст. 654 ГК РФ, оплаченным.
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Как указано в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ», которое содержит обязательное к применению толкование нормы, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы».
В рассматриваемой ситуации спор был порожден двояким толкованием нормы закона, а потому налогоплательщик имел полное право на предоставленную законом гарантию от неблагоприятной трактовки.
Так, в Постановлении ФАС МО от 10.02.2003 г. № КА-А40/218-03 указывается, что «установление арендных платежей за имущество автоматически устанавливает плату за землю в их составе», и дальше - «собственник имущества вправе предусматривать в договоре такой размер арендной платы, который или погашает его расходы по уплате земельного налога, или обеспечивает поступление в государственный бюджет соответствующих платежей, выделение которых из состава арендной платы в обязанность арендатора не входит».
В другом Постановлении ФАС МО от 24.12.2001 г. № КА-А40/7537-01 сделан вывод, что «предприятие уплачивает арендную плату за пользование земельным участком, включенную в плату за пользование частью здания по договору аренды» и, следовательно, «предприятие не является плательщиком земельного налога».
В Постановлении ФАС МО от 27.12.2002 г. № КА-А40/8246-02 указано, что «уплаченная по договору аренды нежилого помещения плата за пользование объектом недвижимости включает плату за пользование земельным участком, в связи с чем обязанность Общества по оплате пользования землей под арендованным нежилым помещением должна быть признана исполненной».
Кроме того, в справке о практике применения арбитражными судами Закона РФ от 11.11.1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» (утв. Постановлением Президиума ФАС МО от 18.05.2001 г. № 5) в п. 4 со ссылкой на Инструкцию МНС № 56 от 21.02.2000 г. говорится, что земельный налог взыскивается с арендодателя.
Проверяющие не привели ни одного примера обратного решения судом подобного спора. Следовательно, обжалованное решение суда первой инстанции противоречило сложившейся судебной практике разрешения споров по данной категории дел.
На наш взгляд, изложенные аргументы защиты подтверждают, что обязанность по уплате земельного налога в отношении предприятия - арендатора нежилого помещения законом не установлена.
Суд апелляционной инстанции (Арбитражный суд г. Москвы) поддержал доводы защиты и в своем постановлении сделал ряд важных для правоприменения выводов.
Анализ нормы п. 2 ст. 654 ГК РФ свидетельствует о том, что договором может быть установлена плата за пользование земельным участком, а в случае если договор не содержит самостоятельного условия о плате за землю следует считать, что плата за аренду здания или сооружения включает плату за пользование земельным участком.
Отсутствие в расчетах арендной платы за помещение земельной составляющей также не исключает плату за землю, так как эта плата может включаться в базовую ставку арендной платы, умноженной вместе с последней на предусмотренный для расчета коэффициент.
Суд заключил, что поскольку истец не отнесен законодательством к плательщикам земельного налога, не обладает правом собственности, пожизненного наследуемого владения, постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок или доли в общем праве на них, ему не может быть вменена обязанность уплаты земельного налога исходя только из того, что он не платит арендную плату за землю.
Независимо от порядка уплаты и расчета земельных платежей принцип платного землепользования не нарушается. Собственник недвижимого имущества (частный владелец или государство) вправе предусматривать в договоре такой размер арендной платы, который или погашает его расходы по уплате земельного налога или обеспечивает поступление в государственный бюджет соответствующих платежей, выделение которых из состава арендной платы в обязанность арендаторов не входит.
Суд отверг ссылку проверяющих на ст. 6 Закона г. Москвы «Об основах платного землепользования», где в качестве основы для уплаты налога указано вещное право или право аренды (субаренды) на здания, сооружения или помещения в них. Суд указал, что нормы НК РФ (п. 1 ст. 17, п. 3 ст. 12) не предоставляют право субъекту РФ в своем законе определить состав налогоплательщиков иначе, чем предусмотрено федеральным законодательством.
В рассматриваемой ситуации Суд применил пп. 5-7 ст. 3 НК РФ, согласно которым: